Читать онлайн Налоговые риски: как выявлять и снижать?

Налоговый риск – это вероятность наступления неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде доначисления налога, пеней, штрафов, в виде отказа в возмещении налога, назначения выездной налоговой проверки и т.п.

В законодательстве нет определения термину «налоговый риск». Указанное выше определение передает суть термина и вполне может использоваться для практических целей.

Автор ставит перед собой задачу предложить практические подходы в выявлении налоговых рисков, определении путей снижения налоговых рисков. Для этих целей, указанного выше определения вполне достаточно.

Существует разработанная система документов для риск-менеджмента, в которой применяется термин «риск». Например, разработаны "Стандарты управления рисками", сформулированные Федерацией европейских ассоциаций риск-менеджмента (FERMA). Также применяются COSO ERM (Концептуальные основы управления рисками организаций). Работу с налоговыми рисками можно строить, опираясь на методологию вышеуказанных стандартов.

Значение правильной оценки налоговых рисков еще и в том, что по высоким налоговым рискам организации должны учитывать оценочные обязательства (Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

Оценочные обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности (уменьшая финансовый результат) или указываются в пояснениях (в зависимости от степени определенности риска). Многие публичные компании раскрывают информацию о налоговых рисках в бухгалтерской отчетности. Примеры такого раскрытия указаны в п. 5 книги.

Причины налоговых рисков

Налоговые риски могут возникать в следующих случаях (причины):

Спорные ситуации

Если налоговое законодательство не регулирует или не четко регулирует порядок налогообложения какой-либо ситуации и принято решение не платить налог (применить льготу, пониженную ставку налога и т.п.).

Спорных ситуации очень много. Существуют целые справочники с перечнем спорных ситуаций и их анализом, подготовленные российскими информационными системами (Консультант Плюс, Гарант).

Законодательство определяет, что правила исчисления налогов должны быть сформулированы четко и ясно. Так, пункты 6 и 7 статьи 3 "Основные начала законодательства о налогах и сборах" НК РФ определяют:

«6. При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

7. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).»

Но на практике этот важный принцип иногда нарушается и в законодательстве встречаются нормы, которые приводят к неясностям толкования правил исчисления и уплаты налогов.

Пример

Применение льготы по налогу на имущество организаций для высокоэнергетически эффективных зданий.

Законодательство устанавливает льготу по налогу на имущество организаций для объектов основных средств, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности. Такие объекты ОС освобождаются от налога в течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества (п. 21 ст. 381 НК РФ).

До 2018 года считалось, что эта льгота распространяется и на нежилые здания, имеющие высокий класс энергетической эффективности. Контролирующие органы подтверждали возможность применения льготы по нежилым зданиям (например, Письмо ФНС России от 03.02.2017 N БС-4-21/1991) и многие налогоплательщики применяли ее.

В 2018 году сформировалась отрицательная судебная практика, исходя из которой следовало, что льгота по налогу на имущество не распространяется на нежилые здания, имеющие высокий класс энергетической эффективности (Определение Верховного Суда РФ от 17.04.2018 N 305-КГ18-501 по делу N А41-90181/2016, Определение Верховного Суда РФ от 03.08.2018 N 309-КГ18-5076 по делу N А60-7484/2017). В результате, налогоплательщики, воспользовавшиеся льготой вынуждены были доплатить налог с суммой пени, а иногда и со штрафами.

Пример

Применение освобождения от НДФЛ при продаже физическим лицом долей ООО (с владением более 5-ти лет) с долей недвижимости в активах более 50%.

В случае продажи физическим лицом долей в обществе с ограниченной ответственностью, которыми он владеет более пяти лет, применяется освобождение от НДФЛ (п. 17.2. ст. 217 НК РФ). Но, в п. 2 ст. 284.2 НК РФ установлено условие для льготы – не более 50% активов продаваемого общества должно состоять из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ. То есть, если продаются доли ООО с большой долей (более 50%) недвижимости в активах (это характерно для арендного или производственного бизнеса), то льгота не применима.

При этом, п. 2 ст. 284.2 НК РФ регулирует налог на прибыль организаций и не ясно, имеет ли эта норма отношение к НДФЛ. Так, п. 17.2. ст. 217 НК РФ указывает, что освобождаются от НДФЛ:

«доходы, получаемые налогоплательщиком, признаваемым налоговым резидентом Российской Федерации, от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.»

Если ссылка на п. 2 ст. 284.2. НК РФ относится только к акциям АО, то тогда доходы от продажи акций АО с большой долей недвижимости не освобождаются от НДФЛ, а доходы от продажи долей ООО – освобождаются.

Если же ссылка на п. 2 ст. 284.2. НК РФ относится и к акциям АО, и к долям ООО, то тогда доходы от продажи акций АО и долей ООО с большой долей недвижимости не освобождаются от НДФЛ.

Письмо ФНС РФ от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@ предоставило выгодные для налогоплательщиков разъяснения, указав, что в случае продажи физическим лицом долей ООО, ограничение по доле недвижимости в активах организации, для НДФЛ не применяются. Но пока это единственное официальное разъяснение. Многие налогоплательщики опасаются применять освобождение от НДФЛ, в случае продажи долей ООО, с большой долей недвижимости в активах.

Изменения законодательства

Спорные ситуации могут возникать и в случае внесения изменений в законодательство. Так, в НК РФ ежегодно вносятся десятки изменений. Некоторые из изменений содержат неясности и противоречия.

Особенность таких спорных ситуаций в том, что так как вводятся новые правила, то налогоплательщику не удастся использовать судебную практику или официальные разъяснения. Такие разъяснения и практика появятся в будущем, но на момент принятия решения их, как правило, нет.

Для снижения рисков, в этом случае, можно запросить мнение ведущих налоговых консультантов, найти близкие ситуации в прошлом, и использовать прошлый опыт их разрешения.

Налогоплательщик может сам обратиться за разъяснением в Минфин РФ или в ФНС РФ.

Пределы осуществления прав налогоплательщика (необоснованная налоговая выгода)

Статья 54.1. «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ определяет границы допустимых средств снижения налоговой нагрузки. Если налогоплательщик переступает за установленные границы, то такое снижение налоговой нагрузки считается недопустимым.

В то же время, граница допустимого обычно не является четкой и существуют многочисленные пограничные ситуации, при которых налогоплательщик может считать, что применил допустимые методы, а налоговики, что нет.

Так, можно выделить следующие группы рисковых ситуаций, в связи со ст. 54.1. НК РФ:

– фиктивные сделки (сделки, которые фактически не совершались и оформлялись только на бумаге). Такие операции часто называют, как «создание формального документооборота»;

– сделки без деловой цели (сделки, основной целью которых является уменьшение налога);

– отражение операций в учете не в соответствии с их экономической сутью, когда юридическая форма и экономическая суть операции отличаются (нарушение приоритета экономической сути операции перед формой);

– заключение договоров с техническими компаниями без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);

– дробление бизнеса, с целью сохранения льгот (например, УСН);

– иные формы искажения учета операций.

Контролируемые сделки

Если у налогоплательщика имеются, так называемые, контролируемые сделки (регулируются разделом V.I НК РФ), то налоговый орган вправе провести контроль на соответствие рыночной цены таких сделок, для целей налогообложения. Правила такого контроля довольно сложны и контролируемые сделки, обычно приводят к налоговым рискам.

Налоговые контроли отклоняются от установленного норматива

Налоговики определяют налоговые контроли – показатели, по которым определяется нормативное значение в виде среднего значения в отрасли, в регионе и т.п. К таким контролям относятся налоговая нагрузка, рентабельность, доля вычета НДС и т.п.

Если показатели налогоплательщика существенно отклоняются норматива, то такой налогоплательщик может заинтересовать налоговиков, что может привести к запросу дополнительной информации или к налоговой проверке.

Следует отметить, что отклонение от налоговых контролей не обязательно указывает на налоговое правонарушение. Обычно это только фактор привлечения внимания. К примеру, низкая налоговая нагрузка или рентабельность не являются правонарушением, но налоговики могут заинтересоваться налогоплательщиком с такими показателями, так как вероятность применения незаконных схем налоговой оптимизации таким налогоплательщиком существенно выше, чем тем, у кого налоговая нагрузка или рентабельность соответствуют среднерыночной.

Налоговые контроли, применяемые ФНС, описаны в главе 2 книги.

Запущенный учет и недостатки документального оформления

Если учет налогоплательщика запущен, используется неэффективная система внутреннего контроля в части налогового учета, то это также может стать источником налоговых рисков. В таком случае велик риск совершения ошибок в налоговом учете, что приведет к налоговым доначислениям.

Налоговые риски могут быть связаны и с недостатками документального оформления. К примеру, ошибки в счете-фактуре могут привести к отказу в вычете НДС у покупателя.

Учитывая, что налоговые риски могут привести к экономическим потерям, важно своевременно выявлять и работать над снижением налоговых рисков.

По моему мнению, важно назначить лицо, которое отвечает за регулярную работу с налоговыми рисками (их выявление и снижение). Таким лицом может быть финансовый директор, главный бухгалтер, руководитель налогового департамента или их заместители. Такое назначение позволит организовать регулярную работу по выявлению, мониторингу и снижению налоговых рисков.

Рассмотрим, какие методы могут использоваться для выявления налоговых рисков.

Информация сотрудников

Сотрудники компании могут столкнуться со спорной, рисковой ситуацией и обратиться вышестоящему руководству за помощью в разрешении ситуации.

К примеру, бухгалтер по учету основных средств может столкнуться с неясностью в отнесении того или иного расхода к капитальным затратам (списываются постепенно, через амортизацию) или к текущим расходам (списываются единовременно). Если такой бухгалтер обратится к вышестоящему руководителю (например, заместителю главного бухгалтера), то такое обращение может стать источником идентификации риска.

Контрольные процедуры

Большинство налогоплательщиков осуществляют разного рода контрольные процедуры в отношении своей деятельности. Так, ряд налогоплательщиков подлежат обязательному аудиту. Некоторые налогоплательщики проводят необязательный аудит. Внутренние проверки деятельности могут проводить службы внутреннего контроля, внутреннего аудита, ревизионные комиссии.

Любые контрольные процедуры могут выявить налоговый риск. Обычно, для указанных выше проверок налоговые вопросы не являются основными, но проверяющие (аудиторы, контролеры) могут попутно выявить и налоговые рисковые зоны.

Важно создать систему фиксации налоговых рисков, выявленных в рамках контрольных процедур.

Налоговые риски могут выявляться и в рамках специально проводимого для этих целей налогового аудита. Дело в том, что так называемый «обязательный аудит» проводится с целью выражения аудитором мнения о достоверности финансовой отчетности организации. Налоговые вопросы не являются главной целью аудита и анализируются только существенные налоговые риски, которые могут влиять на достоверность финансовой отчетности. Поэтому специальная проверка организации, направленная на выявление налоговых рисков и ошибок, может оказаться существенно более результативной для указанных задач.

12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

ФНС России применяет риск-ориентированный подход и на основании разного рода аналитических процедур выявляет налогоплательщиков, у которых предположительно могут быть правонарушения.

Ряд своих методик ФНС раскрывает и более того, рекомендует налогоплательщикам их использовать.

Одним из таких документов является Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок», которым определены «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок» (далее – Критерии).

В документе определены 12 критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков.

Текст документа, вместе с приложениями с данными о налоговой нагрузке и рентабельности по отраслям (видам экономической деятельности) размещен на официальном сайте ФНС РФ по адресу:

https://www.nalog.ru/rn77/taxation/reference_work/conception_vnp/

Перечень из 12 критериев указан в пункте 4 Концепции системы планирования выездных налоговых проверок (Приложение N 1 «Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков» к документу).

В конце Приложения 1 отмечается:

«Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволит налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.»

Рекомендации по использованию 12 критериев приведены в Общедоступных критериях самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приложение N 2 к документу).

Указанные критерии используются налоговиками и вполне могут использоваться для анализа и выявления налоговых рисков.

В настоящее время по ряду показателей, используемых в вышеуказанных критериях, имеются альтернативные источники информации и показатели. К примеру, сервис ФНС «Налоговый калькулятор» позволяет получить налоговую нагрузку по виду деятельности, рентабельность по виду деятельности и ряд иных важных показателей с учетом масштаба и региона деятельности.

Интересно, что налогоплательщики пытались признать недействующим «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок», указывая, что этот документ порождает право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам о явке в налоговый орган для дачи пояснений, а также устанавливает для отдельных налогоплательщиков конкретный размер показателей. Так, два ИП обратились в Верховный суд РФ с соответствующим административным исковым заявлением, в отношении критерия 7, который устанавливает для индивидуальных предпринимателей, применяющих общую систему налогообложения, такой критерий оценки рисков:

«Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.»

ВС РФ отказался признавать документ ФНС недействующим Решением Верховного Суда РФ от 18.04.2024 N АКПИ23-1033 (оставлено без изменения Определением ВС РФ от 11.07.2024 N АПЛ24-246). В своем решении ВС РФ отметил:

«…вопрос планирования выездной налоговой проверки и выбора проверяемых налогоплательщиков является предметом исключительного усмотрения налоговых органов.

…

Факт назначения и проведения выездной налоговой проверки у конкретного лица согласно законодательству о налогах и сборах не означает наличие виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность. Соответствие деятельности налогоплательщика критериям не является основанием возникновения у налогоплательщика неблагоприятных правовых последствий, а лишь указывает органам налогового контроля и самому налогоплательщику на большую долю вероятности включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок.

Таким образом, установленные ФНС России суммовые критерии деятельности налогоплательщика (налоговая нагрузка в процентах от выручки по видам деятельности, рентабельность продаж) являются лишь критериями отбора объектов налоговых проверок при планировании выездных налоговых проверок и, следовательно, сам по себе факт соответствия этим критериям отбора не является безусловным доказательством совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.»

Рассмотрим подробнее 12 критериев ФНС.

Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).

Этот критерий направлен, прежде всего, на организации, применяющие общую систему налогообложения. В тексте документа не говорится о том, что данный критерий не применим к организациям или ИП, применяющим специальные налоговые режимы (УСН, ПСН, ЕСХН, НПД). Но учитывая, что налоговики при расчете налоговой нагрузки используют данных всех налогоплательщиков, то есть, прежде всего, организаций, применяющих общую систему налогообложения, применение этого подхода иными налогоплательщиками под большим вопросом. Обычно налоговая нагрузка налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы в два раза и более низкая, чем у налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения.

Данные по налоговой нагрузке приведены в приложении N 3 «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности» к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@.

Налоговая нагрузка приведена за каждый из прошедших календарных годов по Видам экономической деятельности (согласно ОКВЭД-2).

Начиная с 2017 года налоговая нагрузка приведена в двух вариантах:

– Налоговая нагрузка, % – показывает налоговую нагрузку без учета страховых взносов.

– Справочно: фискальная нагрузка по СВ, % – показывает налоговую нагрузку по страховым взносам (без учета иных налогов)

Пример (за 2024 год)

В отрасли «Строительство»:

Налоговая нагрузка, % – 14,4

Справочно: фискальная нагрузка по СВ, % – 5,0

В отрасли «Деятельность в области информации и связи – всего»

Налоговая нагрузка, % – 15,4

Справочно: фискальная нагрузка по СВ, % – 4,4

В отрасли «Добыча топливно-энергетических полезных ископаемых – всего»

Налоговая нагрузка, % – 56,6

Справочно: фискальная нагрузка по СВ, % – 1,1

В отрасли «Торговля оптовая и розничная; ремонт автотранспортных средств и мотоциклов – всего»

Налоговая нагрузка, % – 3,4

Справочно: фискальная нагрузка по СВ, % – 1,2

Если налоговая нагрузка конкретного налогоплательщика существенно ниже, чем сложившаяся налоговая нагрузка в его отрасли, то это один из признаков возможных правонарушений. Налоговая инспекция может выбрать такого налогоплательщика для проведения выездной налоговой проверки.

Пример

Организация выступает подрядчиком строительно-монтажных работ, с основным кодом ОКВЭД 41 (относится к разделу ОКВЭД «Строительство»). Налоговая нагрузка за год составила 4%, по страховым взносам 0,8%.

Учитывая, что налоговая нагрузка существенно ниже сложившейся в отрасли «Строительство» (14,4% и 5,0%), нужно быть готовым к тому, что налоговые органы заинтересуются причиной столь низкой налоговой нагрузки.

Более низкая налоговая нагрузка налогоплательщика не означает что имеются нарушения. Так, низкая налоговая нагрузка может быть связана с большими инвестиционными расходами, с простоями и т.д.

В то же время, если у Вас сложилась низкая налоговая нагрузка, то это точно повод задуматься и найти объяснения причинам сложившейся ситуации.

Как ФНС рассчитывает налоговую нагрузку?

В приложении N 3 «Налоговая нагрузка по видам экономической деятельности» к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ прямо указывается:

– Расчет произведен с учетом поступлений по налогу на доходы физических лиц.

То есть, при расчете показателя «Налоговая нагрузка, %» учитываются не только все налоги, которые уплачиваются налогоплательщиком, но и НДФЛ. Дело в том, что работодатели уплачивают НДФЛ с доходов физических лиц, как налоговые агенты, а не как налогоплательщики. Но такой НДФЛ нужно учитывать в составе налогов.

– Налоговая нагрузка рассчитана как отношение суммы налогов и сборов по данным официальной статистической отчетности ФНС России к обороту организаций по данным Росстата, умноженное на 100%

В пункте 1 Приложения 2 к документу уточняется:

Налоговая нагрузка рассчитана как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и оборота (выручки) организаций по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

Так, ФНС публикует Отчет по форме № 1-НОМ (Начисление и поступление налогов, сборов и страховых взносов в бюджетную систему Российской Федерации по основным видам экономической деятельности), который используется для расчета налоговой нагрузки по видам деятельности.

Формула расчета налоговой нагрузки:

НН = Налоги : Выручка * 100%

где,

НН – налоговая нагрузка (в процентах)

Налоги – Сумма уплаченных налогов за календарный год.

Выручка – Выручка за календарный год.

Какие налоги включаются в расчет налоговой нагрузки?

Нужно учесть все налоги, которые уплачиваются как налогоплательщиком.

Не нужно включать налоги, которые удерживаются как налоговым агентом (это налоги другого налогоплательщика). К примеру, если вы удерживаете НДС, как налоговый агент, при выплате дохода иностранной организации, такой НДС включать в сумму налогов не следует. Исключением является НДФЛ при выплате доходов физическим лицам – такой налог в расчете налоговой нагрузки учитывается.

НДС и таможенные пошлины, уплачиваемые по товарам, ввозимым на территорию Российской Федерации, в расчете налоговой нагрузки не учитывайте (Письмо Минфина России от 11.01.2017 N 03-01-15/208).

Страховые взносы также включать в налоговую нагрузку не следует (Письмо ФНС России от 29.06.2018 N БА-4-1/12589@). Но нужно рассчитать отдельно налоговую нагрузку по страховым взносам по такой же формуле (в показатель налоги включить только страховые взносы).

Как рассчитать показатель Выручка?

Выручка определяется на основании бухгалтерской отчетности, а именно, по Отчету о финансовых результатах (ОФР).

Так, «Выручка» отражается в строке 2110, без НДС и акцизов.

В ОФР отражаются и иные доходы. Нужно ли учитывать их в составе выручки?

Из буквального прочтения текста Концепции, можно сделать вывод, что нет. Но это странно, так как прочие доходы (например, доход в виде процентов по займам или штрафы полученные), облагаются налогами увеличивая показатель налоги. По моему мнению, в показателе «Выручка» нужно учитывать все доходы, отражаемые в ОФР. В то же время, если Ваш налоговый инспектор сделает расчет налоговой нагрузки без учета прочих доходов, это расхождение всегда несложно пояснить.

То, что в «выручке» нужно учитывать и прочие доходы подтверждается Письмом ФНС России от 29.06.2018 N БА-4-1/12589@, которое указывает:

«Налоговая нагрузка по отдельной организации в целях сопоставимости с Концепцией рассчитывается как сумма уплаченных налогов с учетом НДФЛ к сумме выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов) и прочих доходов.»

Пример расчета налоговой нагрузки

По итогам календарного года доходы по данным бухгалтерской отчетности ООО «Бизнес» составили 10 000 тыс. руб. без НДС.

За календарный год начислено и уплачено налогов:

500 тыс. руб. налог на прибыль организаций;

1 200 тыс. руб. НДС, в том числе 200 тыс. рублей НДС, уплаченный таможенным органам при импорте товаров;

700 тыс. руб. НДФЛ;

50 тыс. руб. налог на имущество организаций;

1 000 тыс. страховые взносы.

Таким образом, общая сумма налогов, без страховых взносов и НДС, уплаченного таможенным органам, составила: 1 750 тыс. рублей.

Налоговая нагрузка = 17,5% (1 750 тыс. : 10 000 тыс.)

Налоговая нагрузка по страховым взносам = 10,0% (1 000 тыс. : 10 000 тыс.)

Калькулятор налоговой нагрузки ФНС

Налоговую нагрузку по видам экономической деятельности можно определить и на основании бесплатного сервиса ФНС России «Налоговый калькулятор»:

https://pb.nalog.ru/calculator.html

Этот сервис является даже более удобным, так как в нем можно указать более точно (дробно) вид деятельности, учесть регион своей деятельности и размеры налогоплательщика.

Данные в этом сервисе указываются только на основании расчета организаций на общем режиме налогообложения. Если Вы применяете специальные налоговые режимы, то данные этого сервиса будут для вас не сопоставимы.

Кроме того, в расчете налоговой нагрузки на основании «налогового калькулятора» не учитываются НДФЛ и страховые взносы.

В пояснении к сервису указывается, что показатель Доходы, для расчета налоговой нагрузки включает данные суммы строк 2110 (Выручка), 2320 (Проценты к получению) и 2340 (Прочие доходы) ОФР, без учета сумм доходов от участия в других организациях (строка 2310).

Какое отклонение от отраслевой налоговой нагрузки считается значительным?

Каких-либо пороговых значений для отклонения налоговой нагрузки от отраслевой, в Приказе ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ не установлено. Порог в 10% прямо указан к критерию 11 (рентабельность) этого документа.

В то же время, в настоящее время, по моему мнению, негативное внимание налоговых органов может привлекать ситуация, когда налоговая нагрузка налогоплательщика менее 75% от среднеотраслевой. Именно такое отклонение считается сверхнормативным в пп. 3 п. 6 Методики проведения оценки юридического лица из сервиса оценки юридических лиц, а также в пп. 5 п. 6 Методики проведения оценки индивидуального предпринимателя из сервиса оценки индивидуальных предпринимателей, утв. Приказом ФНС России от 24.03.2023 N ЕД-7-31/181@.

Еще раз обращу внимание, что низкая налоговая нагрузка не является нарушением. Это только фактор привлечения внимания налоговиков.

Также напомню, что налоговая нагрузка в Критериях приведена по всем налогоплательщикам в стране, то есть с учетом всевозможных режимов налогообложения. Если Вы применяете специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ПСН), то ваша налоговая нагрузка, скорее всего, будет существенно ниже среднеотраслевой. В случае запроса от налоговиков, сам факт применения специальных налоговых режимов может объяснять низкую налоговую нагрузку.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.

Критерий распространяется на организации (в том числе и применяющие специальные налоговые режимы).

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение 2-х и более календарных лет.»

У убыточных налогоплательщиков обычно низкая налоговая нагрузка, так как основные налоги уплачиваются с добавленной стоимости (НДС, налог на прибыль организаций). Именно этим обуславливается интерес налоговиков к убыточным налогоплательщикам.

Убытки могут быть вполне обоснованными и не связанными с нарушениями.

Основной риск получения убытков в том, что это фактор привлечения внимания налоговиков, который может повлечь выездную налоговую проверку.

НК РФ устанавливает право налоговиков требовать у налогоплательщика представить необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка, если представлена налоговая декларация с убытками. Так, абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ указывает:

«При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.»

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

Критерий распространяется на плательщиков НДС (организации и ИП).

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«Доля вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за период 12 месяцев.»

Доля вычетов рассчитывается следующим образом:

Доля вычета НДС = Сумма вычетов НДС : НДС начисленный * 100%

где,

Сумма вычетов НДС – Сумма вычетов НДС, отраженная в строке 190 раздела 3 Декларации по НДС

НДС начисленный – Сумма начисленного НДС, отраженная в строке 118 раздела 3 Декларации по НДС

Налогоплательщики, которые применяют ставку НДС 0%, в расчет включают также данные разделов 4 – 6 декларации по НДС.

Пример

В декларациях по НДС за последние 4 квартала общая сумма начисленного НДС составила 10 000 тыс. руб., а сумма вычетов НДС 9 000 тыс. руб.

Доля вычетов НДС составила 90% (9 000 тыс. руб. / 10 000 руб. x 100%).

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Критерий распространяется на организации, являющиеся плательщиками по налогу на прибыль.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«По налогу на прибыль организаций.

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.»

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации.

Критерий распространяется на работодателей.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации можно получить из следующих источников:

1) Официальные Интернет-сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат).

Информация об адресах Интернет-сайтов территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) находится на официальном Интернет-сайте Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru.;

2) Сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) По запросу в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

4) Официальные Интернет-сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

При выборе объектов для проведения выездных налоговых проверок налоговый орган учитывает также информацию, поступающую в ходе рассмотрения жалоб и заявлений граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, правоохранительных и иных контролирующих органов, о выплате налогоплательщиком неучтенной заработной платы ("в конвертах"), неоформлении (оформлении с нарушением установленного порядка) трудовых отношений и иную аналогичную информацию.»

Данные о среднемесячной заработной плате проще всего получить с помощью сервиса ФНС Калькулятор налоговой нагрузки:

https://pb.nalog.ru/calculator.html

Причем, этот сервис выдает информацию с учетом региона, подвидов деятельности и размера организации.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

Критерий распространяется на налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 и более раза в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога.

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей:

– доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения.

Неоднократное приближение к предельным значениям установленных статьями 346.12 и 346.13 Налогового кодекса Российской Федерации показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения:

– доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

– средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

– остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей;

– предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации, составляет не более 60 млн. рублей.

Примечание

С 1 января 2025 года предельный размер дохода составляет 450 млн. рублей в год, стоимости ОС 200 млн. руб., а средней численности работников 130 человек.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

Критерий распространяется на ИП, применяющих общий режим налогообложения.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«По налогу на доходы физических лиц.

Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных статьей 221 Налогового кодекса Российской Федерации, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.»

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).

Критерий распространяется на всех налогоплательщиков.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.»

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.

Критерий распространяется на всех налогоплательщиков.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного пп. 4 п. 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Необеспечение в нарушение пп. 8 п. 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации, п. 1 статьи 17 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с учетом изменений и дополнений) сохранности данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), и уплату (удержание) налогов, а также их восстановления в случае утраты в результате форс-мажорных обстоятельств (пожар, затопление, наводнение, порча и пр.).»

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

Критерий распространяется на всех налогоплательщиков.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица, представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган Заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.»

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.

Критерий распространяется организации (прежде всего, на общей системе налогообложения, но может применяться и к организациям, применяющим специальные налоговые режимы).

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«В части налога на прибыль организаций:

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.»

Соответственно, если сложившаяся рентабельность организации более чем на 10 процентов ниже таковой в отрасли, это может стать причиной контрольных мероприятий со стороны налоговиков.

Почему низкая рентабельность привлекает налоговые органы?

Дело в том, что чем выше рентабельность, тем выше налоги, и наоборот.

Деятельность с низкой рентабельностью не является нарушением. Налоговые органы могут только предполагать, что низкая рентабельность «сделана искусственно», чтобы снизить налоги.

Как рассчитать рентабельность?

В Критериях приводятся данные по видам деятельности по двум видам рентабельности – рентабельность затрат и рентабельность активов.

Описание порядка расчета рентабельности приведено в примечании к Приложению 4 к Приказу ФНС России от 30.05.07 №ММ-3-06/333@:

Рентабельность проданных товаров, (продукции, работ, услуг) – соотношение между величиной сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг) и себестоимостью проданных товаров (продукции, работ, услуг) с учетом коммерческих и управленческих расходов. В том случае, если получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), имеет место убыточность.

Порядок расчета рентабельности можно представить в виде формулы:

Рентабельность проданных товаров (продукции, работ, услуг) = Прибыль от продаж (стр. 2200 Отчета о финансовых результатах) : (Себестоимость проданных товаров (работ, услуг) (стр. 2120 Отчета о финансовых результатах) + Себестоимость коммерческих расходов (стр. 2210 Отчета о финансовых результатах) + Себестоимость управленческих расходов (стр. 2220 Отчета о финансовых результатах))

Рентабельность активов – соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) отрицательный – имеет место убыточность.

Порядок расчета рентабельности можно представить в виде формулы:

Рентабельность активов = Прибыль от продаж (стр. 2200 Отчета о финансовых результатах) : Стоимость активов.

Стоимость активов (внеоборотных и оборотных) определяется на основании данных бухгалтерской (финансовой) отчетности и равен показателю Активы Бухгалтерского баланса.

Рентабельность по калькулятору налоговой нагрузки ФНС

Рентабельность по видам экономической деятельности можно определить и на основании Калькулятора налоговой нагрузки ФНС России:

https://pb.nalog.ru/calculator.html

Этот сервис является даже более удобным, так как в нем можно указать более точно (дробно) вид деятельности, учесть регион своей деятельности и размеры налогоплательщика.

Данные в этом сервисе указываются только на основании расчета организаций на общем режиме налогообложения. Если Вы применяете специальные налоговые режимы, то данные этого сервиса могут быть для вас не сопоставимы.

Электронный сервис ФНС «Налоговый калькулятор по расчету налоговой нагрузки» показывает "Рентабельность продаж", которая определяется так:

Рентабельность продаж – отношение прибыли (убытка) от продаж к выручке от продаж. Для расчета показателя разделите строку 2200 "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о финансовых результатах на строку 2110 "Выручка" Отчета о финансовых результатах ("Методологические рекомендации по проведению анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. Госкомстатом России 28.11.2002)).

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Критерий распространяется на всех налогоплательщиков.

ФНС предупреждает о рисках использования разного рода незаконных схем оптимизации. Я упоминал об этих схемах в начале этой книги, говоря о налоговом риске, связанном с применением ст. 54.1. НК РФ (пределы осуществления прав налогоплательщиком).

В приложении 5 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ приведены примеры способов ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. По сути, ФНС описала типовые незаконные схемы минимизации налогов с использованием фирм-однодневок, фиктивных посредников, вексельные и страховые схемы продажи недвижимости, схемы с использованием инвалидов и т.д.

В приложении 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ этот критерий уточняется:

«ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом досудебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России www.nalog.ru в разделе "Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков".

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налогоплательщику рекомендуется исследовать следующие признаки:

– отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

– отсутствие документального подтверждения полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

– отсутствие документального подтверждения полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

– отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей;

– отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т.п.). При этом негативность данного признака усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, Интернет-сайты и т.д.) о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

– отсутствие информации о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (общий доступ, официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации подобного контрагента налоговыми органами как проблемного (или "однодневки"), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно повышают такие риски одновременное присутствие следующих обстоятельств:

– контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника;

– наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т.п.);

– отсутствие очевидных свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т.п.) возможности реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;

– приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лицами, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т.п.);

– отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

– выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача/получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

– существенная доля расходов по сделке с "проблемными" контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т.п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Налогоплательщикам, по самостоятельной оценке, которых риски по настоящему пункту Критериев высоки и желающим снизить или полностью исключить указанные риски, рекомендуется:

– исключить сомнительные операции при расчете налоговых обязательств за соответствующий период;

– уведомить налоговые органы о мерах, предпринятых ими для снижения данных рисков (уточнении налоговых обязательств), для возможности своевременного учета откорректированных налоговых обязательств данных налогоплательщиков при отборе объектов для проведения выездных налоговых проверок.

Уведомление производится путем подачи в налоговый орган, по месту нахождения организации (или по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика), уточненных налоговых деклараций по налогам за те периоды, в которых осуществлялась деятельность с высоким налоговым риском.

Для идентификации цели подачи данной уточненной декларации (снижение/исключение рисков по пункту 12 Критериев) налогоплательщикам предлагается одновременно с уточненной декларацией представлять Пояснительную записку по форме, рекомендуемой ФНС России (приложение N 5 к Приказу от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@) (далее – Пояснительная записка).

В аналогичном порядке налогоплательщик может задекларировать уточненные налоговые обязательства, возникшие в результате принятия мер по снижению налоговых рисков при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности с применением способов, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, но не представленных на сайте.

Налоговый орган, получивший уточненные налоговые декларации, а также представленную вместе с ними Пояснительную записку, проводит камеральную налоговую проверку в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации. При проведении камеральных налоговых проверок указанных уточненных деклараций с представленной к ним Пояснительной запиской дополнительные документы у налогоплательщика не истребуются.

Факт подачи налогоплательщиком уточненной декларации с целью снижения (исключения) рисков по пункту 12 Критериев налоговые органы учитывают в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (или корректировки уже утвержденных планов выездных налоговых проверок) в сочетании с другими Критериями.

В случае наличия у налогового органа информации о ведении деятельности с признаками нарушений налогового законодательства, в отношении налогоплательщика, заявившего о мерах, предпринятых им для снижения рисков по пункту 12 Критериев, решение о назначении выездной налоговой проверки принимается только после предварительного согласования с ФНС России.»

Оценка юридического лица или ИП в личном кабинете налогоплательщика

В личном кабинете налогоплательщика имеется бесплатный сервис ФНС – оценка юридического лица или ИП. Этот сервис оценивает налогоплательщика по ряду показателей, на предмет выявления налоговых рисков. Результат оценки предоставляется в течение 1 рабочего для в виде выписки в печатной форме в формате pdf, с электронной подписью должностного лица налоговых органов.

Приказ ФНС России от 24.03.2023 N ЕД-7-31/181@ утвердил:

– Методику проведения оценки юридического лица на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" АИС "Налог-3"

– Методику проведения оценки индивидуального предпринимателя на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика "Индивидуального предпринимателя" АИС "Налог-3"

Если налогоплательщик закажет проведение оценки юридического лица или ИП, то сервис ФНС проверит налогоплательщика по всем показателям, заявленным в методике, а также предоставит результат в виде оценки налогоплательщика. В результате оценки указываются критерии, которым налогоплательщик не соответствует (если такие имеются), количества баллов по тем критериям, где установлена бальная оценка, и общее количества баллов, присвоенных налогоплательщику.

Оценка юридического лица в личном кабинете налогоплательщика

ФНС утвердила Методику проведения оценки юридического лица на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" АИС "Налог-3" (Приложение к приказу ФНС России от 24.03.2023 N ЕД-7-31/181@).

Чтобы провести свою оценку нужно в личном кабинете налогоплательщика юридического лица выбрать меню "Сведения о ЮЛ", раздел "Как меня видит налоговая", вкладка "Сервис оценки юридических лиц".

Результат оценки отражается в выписке, сформированной на базе интерактивного сервиса "Личный кабинет налогоплательщика юридического лица" АИС "Налог-3", в печатной форме в формате pdf с электронной подписью должностного лица Межрегиональной инспекции ФНС по контролю и надзору за налогоплательщиками в сфере бюджетного финансирования. Выписка формируется в срок, не превышающий 1 рабочего дня со дня, следующего за датой запроса.

Полученная выписка может предоставляться и контрагентам, в рамках проверки покупателями (заказчиками) поставщиков (исполнителей, подрядчиков). Выписка может быть проверена (верифицирована) через QR-код или через сайт ФНС России по ссылке https://service.nalog.ru/scoring/ по ИНН Лица и по коду верификации данных (п. 9 Методики проведения оценки юридического лица).

На первом этапе проверяется соответствие Лица следующим критериям (п. 5 Методики проведения оценки юридического лица):

1) отсутствие в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость Лица за 4 налоговых периода, предшествующих последнему оконченному налоговому периоду по налогу на добавленную стоимость, противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, либо при наличии не устраненных несоответствий сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной Лицом, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации возложена обязанность по представлению налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость), если такие противоречия (несоответствия) свидетельствуют о занижении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, либо о завышении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в размере, превышающем 0,65% от суммы вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявленных в налоговых декларациях за 4 налоговых периода, предшествующих последнему оконченному налоговому периоду по налогу на добавленную стоимость.

В случае если Лицо не является плательщиком налога на добавленную стоимость, Лицо признается соответствующим критерию.

Критерий применим к организациям, являющимся плательщиком НДС.

В рамках этого критерия проверяется, нет ли, к примеру, завышения вычетов НДС покупателем, по сравнению с исчисленным НДС контрагентом-продавцом.

Налогоплательщик считается не соответствующим критерию, если сумма таких несоответствий, повлекших уменьшение НДС или завышение вычетов по НДС, за 4 налоговых периода, предшествующих последнему оконченному налоговому периоду по НДС, превышает 0,65% от суммы вычетов по НДС, заявленных в налоговых декларациях за те же 4 налоговых периода.

2) в отношении Лица отсутствуют факты привлечения к административной ответственности за совершение административного правонарушения, предусмотренного статьей 19.28 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях;

Статья 19.28. КОАП устанавливает ответственность за «незаконное вознаграждение от имени юридического лица».

3) в отношении Лица отсутствуют сведения о его включении в реестр недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей) по данным Единой информационной системы в сфере закупок;

Сведения из реестра недобросовестных поставщиков (подрядчиков, исполнителей) и реестра недобросовестных подрядных организаций публикуются на странице в интернете:

https://zakupki.gov.ru/epz/dishonestsupplier/search/results.html

4) отсутствие у Лица по состоянию на дату, предшествующую дате запроса выписки, задолженности по обязательным платежам в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации (за исключением сумм, на которые предоставлены отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, которые реструктурированы в соответствии с законодательством Российской Федерации, по которым имеется вступившее в законную силу решение суда о признании обязанности заявителя по уплате этих сумм исполненной или которые признаны безнадежными к взысканию в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах), превышающей 1% от величины активов предприятия и 3 000 рублей одновременно;

Критерий применяется ко всем организациям.

Налогоплательщик считается несоответствующим критерию, если недоимка по налогам (сборам) превышает 1% от величины активов предприятия и 3 000 рублей одновременно.

5) в отношении Лица не проводится процедура ликвидации;

6) не вынесен судебный акт о введении в отношении Лица процедур наблюдения, внешнего управления, открытии конкурсного производства;

7) в едином государственном реестре юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) отсутствуют сведения о принятии решения уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, о предстоящем исключении Лица из ЕГРЮЛ;

8) в отношении Лица отсутствуют записи о недостоверности содержащихся в ЕГРЮЛ сведений;

9) Лицо либо учредитель (участник) Лица, либо лицо, имеющее право действовать без доверенности от имени Лица, не являются лицами, обладающими признаками, указанными в подпункте "ф" пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей";

В подпункте "ф" пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ указаны следующие лица:

– лиц, владевших на момент исключения общества с ограниченной ответственностью из единого государственного реестра юридических лиц как недействующего юридического лица не менее чем пятьюдесятью процентами голосов от общего количества голосов участников данного общества с ограниченной ответственностью, которое на момент его исключения из единого государственного реестра юридических лиц имело задолженность перед бюджетом или бюджетами бюджетной системы Российской Федерации либо в отношении которого указанная задолженность была признана безнадежной к взысканию, при условии, что на момент представления документов в регистрирующий орган не истекли три года с момента исключения данного общества с ограниченной ответственностью из единого государственного реестра юридических лиц;

– лиц, владевших на момент исключения общества с ограниченной ответственностью из единого государственного реестра юридических лиц в связи с наличием в нем сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, не менее чем пятьюдесятью процентами голосов от общего количества голосов участников данного общества с ограниченной ответственностью при условии, что на момент представления документов в регистрирующий орган не истекли три года с момента исключения данного общества с ограниченной ответственностью из единого государственного реестра юридических лиц;

– лиц, владевших на момент исключения общества с ограниченной ответственностью из единого государственного реестра юридических лиц в связи с наличием оснований, предусмотренных пунктом 4 статьи 7.8 Федерального закона от 7 августа 2001 года N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", не менее чем пятьюдесятью процентами голосов от общего количества голосов участников данного общества с ограниченной ответственностью при условии, что на момент представления документов в регистрирующий орган не истекли три года с момента исключения данного общества с ограниченной ответственностью из единого государственного реестра юридических лиц;

– лиц, имевших на момент исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц как недействующего юридического лица право без доверенности действовать от имени такого юридического лица, которое на момент его исключения из единого государственного реестра юридических лиц имело задолженность перед бюджетом или бюджетами бюджетной системы Российской Федерации либо в отношении которого указанная задолженность была признана безнадежной к взысканию, при условии, что на момент представления документов в регистрирующий орган не истекли три года с момента исключения указанного юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц;

– лиц, имевших на момент исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц в связи с наличием в нем сведений, в отношении которых внесена запись об их недостоверности, право без доверенности действовать от имени такого юридического лица при условии, что на момент представления документов в регистрирующий орган не истекли три года с момента исключения указанного юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц;

– лиц, имевших на момент исключения юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц в связи с наличием оснований, предусмотренных пунктом 4 статьи 7.8 Федерального закона от 7 августа 2001 года N 115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма", право без доверенности действовать от имени такого юридического лица при условии, что на момент представления документов в регистрирующий орган не истекли три года с момента исключения указанного юридического лица из единого государственного реестра юридических лиц;

– лиц, имеющих право без доверенности действовать от имени юридического лица, в отношении которого в едином государственном реестре юридических лиц содержится запись о недостоверности сведений о юридическом лице, предусмотренных подпунктом "в" или "л" пункта 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, либо имеется неисполненное решение суда о ликвидации указанного юридического лица, за исключением случаев, если запись о недостоверности сведений о юридическом лице, содержащихся в едином государственном реестре юридических лиц, внесена в единый государственный реестр юридических лиц в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 11 настоящего Федерального закона, или если на момент представления документов в регистрирующий орган истекли три года с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц;

– лиц, являющихся участниками общества с ограниченной ответственностью, владеющими не менее чем пятьюдесятью процентами голосов от общего количества голосов участников данного общества с ограниченной ответственностью, в отношении которого в едином государственном реестре юридических лиц содержится запись о недостоверности сведений о юридическом лице, предусмотренных подпунктом "в" или "л" пункта 1 статьи 5 настоящего Федерального закона, либо имеется неисполненное решение суда о ликвидации указанного юридического лица, за исключением случая, если на момент представления документов в регистрирующий орган истекли три года с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц;

– иностранных граждан или лиц без гражданства, сведения о которых включены в реестр контролируемых лиц, предусмотренный законодательством о правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации;

10) учредитель (участник) Лица, либо лицо, имеющее право действовать без доверенности от имени Лица, не является дисквалифицированным лицом;

11) отсутствие информации о Лице в перечне организаций и физических лиц, в отношении которых имеются сведения об их причастности к экстремистской деятельности или терроризму, и в перечне организаций и физических лиц, в отношении которых имеются сведения об их причастности к распространению оружия массового уничтожения;

12) отсутствие вынесенного в отношении Лица решения межведомственного координационного органа, осуществляющего функции по противодействию финансированию терроризма, о применении мер по замораживанию (блокированию) денежных средств или иного имущества;

13) отсутствие информации о нахождении Лица под контролем юридического или физического лица, которое включено в перечни, указанные в подпункте 11 настоящего пункта, или в отношении которого вынесено решение, указанное в подпункте 12 настоящего пункта;

14) Лицо либо учредитель (участник) Лица, либо лицо, имеющее право действовать без доверенности от имени Лица, не признано иностранным агентом в соответствии с Федеральным законом от 14 июля 2022 года N 255-ФЗ "О контроле за деятельностью лиц, находящихся под иностранным влиянием".

В случае несоответствия Лица одному или нескольким критериям, установленным пунктом 5 Методики, в сформированной выписке указываются критерии, которым не соответствует Лицо.

На втором этапе осуществляется оценка параметров финансово-хозяйственного состояния Лица по следующим критериям (п. 6 Методики проведения оценки юридического лица):

1) среднемесячная заработная плата на одного работника за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, превышает уровень средней заработной платы для соответствующего субъекта Российской Федерации с учетом масштаба и вида экономической деятельности по данным ФНС России за соответствующий календарный год.

Масштаб деятельности организации в целях настоящей методики определяется в соответствии с выручкой организации и распределяется следующим образом:

– к крупным предприятиям относятся компании, выручка которых превышает 2 млрд руб. за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, по данным последней представленной бухгалтерской или налоговой отчетности;

– к средним предприятиям относятся компании, выручка которых превышает 800 млн руб. за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, по данным последней представленной бухгалтерской или налоговой отчетности;

– к малым предприятиям относятся компании, выручка которых превышает 120 млн руб. за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, по данным последней представленной бухгалтерской или налоговой отчетности;

– к микропредприятиям относятся компании, выручка которых не превышает 120 млн руб. за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, по данным последней представленной бухгалтерской или налоговой отчетности.

Для расчета размера среднемесячной заработной платы одного сотрудника используются данные о суммах выплат и иных вознаграждений в пользу сотрудников организации за минусом выплат по гражданско-правовым договорам, отраженным в расчетах по страховым взносам. В случае отсутствия расчетов по страховым взносам критерий рассчитывается на основании данных о доходах сотрудников, полученных в рамках трудовых договоров, согласно отчету по форме 6-НДФЛ при условии, что не менее чем в одном месяце отчетного периода присутствуют выплаты по трудовому договору.

В расчет принимаются сведения по кварталам, в которых сотрудник имеет ненулевые выплаты за все 3 месяца квартала (если работник получал доход не полный квартал, сумма его дохода за данный квартал в сумму фонда оплаты труда для расчета среднемесячной заработной платы не включается).

Для расчета показателя численности учитываются только те сотрудники, которые получали доход в организации не менее 1 полного квартала. Среднемесячная заработная плата таких сотрудников рассчитывается исходя из фактически отработанных календарных месяцев.

Этот критерий может использоваться налоговыми органами для выявления «конвертных схем» выплаты заработной платы – когда работодатель, чтобы снизить налоги с заработной платы, выплачивает работникам часть заработной платы наличными, которые получены через незаконные схемы оптимизации.

2) размер среднемесячной заработной платы каждого сотрудника организации в течение календарного года, предшествующего году проведения оценки Лица, превышает минимальный размер оплаты труда в течение соответствующего календарного года.

Для расчета размера среднемесячной заработной платы одного сотрудника применяются правила подпункта 1 настоящего пункта.

3) налоговая нагрузка, рассчитанная как соотношение суммы начисленных с финансового результата налогов (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, упрощенная система налогообложения, единый сельскохозяйственный налог) и выручки, за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, по данным последней представленной налоговой или бухгалтерской отчетности составляет не менее 75% от среднего значения указанной налоговой нагрузки, рассчитанного для соответствующего субъекта Российской Федерации с учетом масштаба деятельности организации, вида экономической деятельности и системы налогообложения по данным ФНС России;

Это один из показателей налоговой нагрузки, который учитывает только налоги с финансового результата (налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, упрощенная система налогообложения, единый сельскохозяйственный налог).

4) налоговая нагрузка, рассчитанная для организаций, кроме микропредприятий, как соотношение суммы всех начисленных за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, налогов (включая налог на доход физических лиц) и выручки по данным последней представленной налоговой или бухгалтерской отчетности составляет не менее 75% от среднего значения указанной налоговой нагрузки, рассчитанного для соответствующего субъекта Российской Федерации с учетом масштаба деятельности организации, вида экономической деятельности и системы налогообложения по данным ФНС России.

Налоговая нагрузка для организаций, относящихся к микропредприятиям, рассчитывается в целях настоящего подпункта как соотношение суммы всех начисленных за календарный год, предшествующий году проведения оценки Лица, налогов (включая налог на доход физических лиц и за исключением налога на добавленную стоимость) и выручки по данным последней представленной налоговой или бухгалтерской отчетности и составляет не менее 75% от среднего значения налоговой нагрузки (без учета налога на добавленную стоимость) по данным ФНС России, рассчитанного для соответствующего субъекта Российской Федерации с учетом масштаба деятельности организации, вида экономической деятельности и системы налогообложения по данным ФНС России;

Это один из показателей налоговой нагрузки, который учитывает суммы всех начисленных за календарный год налогов (включая налог на доход физических лиц).

5) удовлетворительное значение коэффициента текущей ликвидности по данным последней бухгалтерской отчетности. Коэффициент текущей ликвидности определяется как отношение суммы оборотных активов к сумме краткосрочных обязательств, уменьшенных на величину доходов будущих периодов.

Удовлетворительным значением коэффициента текущей ликвидности признается значение от 1 и более;

6) удовлетворительное значение коэффициента платежеспособности по текущим обязательствам по данным последней бухгалтерской отчетности. Коэффициент платежеспособности по текущим обязательствам определяется как отношение активов к долгосрочным и краткосрочным обязательствам.

Удовлетворительным значением коэффициента платежеспособности признается значение от 1,1 и более;

7) удовлетворительное значение коэффициента автономии (финансовой независимости) Лица. Коэффициент автономии (финансовой независимости) определяется как отношение собственных средств к величине совокупных активов по данным последней бухгалтерской отчетности.

Удовлетворительным значением коэффициента автономии признается значение 0,25 и более;

8) удовлетворительное значение коэффициента покрытия процентов по данным последней бухгалтерской отчетности. Коэффициент покрытия процентов определяется как отношение суммы чистой прибыли к сумме начисленных процентов.

Удовлетворительным значением показателя коэффициента покрытия процентов является от 2,5 и более. Лицо также признается соответствующим указанному критерию при отсутствии процентных платежей по данным последней бухгалтерской отчетности.

9) удовлетворительное значение показателя рентабельности активов. Показатель рентабельности активов определяется в процентах как отношение чистой прибыли (убытка) к совокупным активам.

Удовлетворительным значением показателя рентабельности активов признается значение 10% и более;

10) отсутствие в составе участников (акционеров) Лица иностранных лиц;

11) численность сотрудников (работников) в соответствии с отчетностью, представленной Лицом в качестве налогового агента или плательщика по страховым взносам за два последних календарных года, составляет более 50 человек;